DIRITTO DELL’IMPRESA, DEL LAVORO E NUOVE TECNOLOGIE
Tipologie di interpello
L’ interpello anti abuso
L’interpello anti-abuso o elusivo è previsto dal art.11 comma 1 lett. c) della Legge 212/2000 che dà la possibilità al contribuente di interpellare l’Amministrazione finanziaria per ottenere un parere riguardante l’applicazione ad una specifica fattispecie della disciplina sull’ab uso del diritto, con un riferimento chiaro alle imposte dirette e quelle indirette.
Con l’introduzione dell’art.10-bis della legge 212/2000 come modificato dal D.lgs.128/2015 si introduce nell’ordinamento tributario una nozione legislativa del tutto nuova di “abuso del diritto”, che cosi recita: “configurano abuso del diritto una o più prestazioni operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”. L’Amministrazione Finanziaria può a questo punto disconoscere i vantaggi tributari definendo le imposte secondo le regole ordinarie, ma riconoscendo quanto già il contribuente ha versato.
L’interpello anti-abuso “assorbe il vecchio interpello anti-elusivo” disciplinato dall’art.21 della legge 413/1991, una norma abrogata dal “decreto interpelli e contenzioso”, evolvendosi continuamente, ma sempre riguardando l’attuazione della delega fiscale; ha messo al centro dell’attenzione la materia dell’abuso del diritto includendola nella categoria generale dell’elusione[1].
Il Governo formula uno schema di decreto attraverso quale il contribuente può interpellare l’Amministrazione Finanziaria sotto il profilo dell’abuso di diritto, di atti, fatti e negozi, collegati tra di loro, in quanto l’istante intende ad adottare.
A questo punto possiamo riferire che l’ambito applicativo è esteso, dall’art.7 del “decreto interpelli e contenzioso” alle ipotesi di interposizione soggettiva[2]. Con il Decreto “interpelli e contenzioso tributario” presente nel D.lgs.156/2015, attuato dalla legge delega fiscale n.23/2014, il legislatore ridisegna la normativa, nel senso che lo scopo è di restituire all’interpello la “funzione di strumento di dialogo privilegiato e qualificato del contribuente con l’Amministrazione”[3]. Le innovazioni sono state molteplici e rilevanti e riguardano l’istanza esclusivamente relativamente a casi concreti e personali, “espressione di un principio comune a tutta la disciplina degli interpelli, secondo cui l’interpello deve essere finalizzato a conoscere il trattamento tributario di atti, operazioni o iniziative riconducibili direttamente alla sfera di interessi del soggetto istante”[4].
L’abuso e l’elusione fiscale sono stati unificati e inquadrati in una norma a valenza generale, che si riferisce a tutti i tributi, con una sola eccezione della disciplina vigente in materia doganale[5]. La nuova disciplina ha comportato due importanti novità: la prima novità consiste in un’unificazione delle nozioni di abuso del diritto ed elusione fiscale, incluse in un'unica definizione (ai sensi dell’art.10-bis, comma 1), con l’abrogazione del’art.37-bis del DPR n.600/1973 (art.1,comma 2,D.lgs.n.128/2015, che reindirizza alla disposizione abrogata al nuovo art.10-bis). La seconda novità si riferisce alla previsione espressa d’irrilevanza penale delle condotte abusive che potrebbero essere sanzionate in via amministrativa. Si cerca una soluzione di continuità per il coordinamento delle norme antielusive nazionali di cui al D.lgs.128/2015 con un focus di dare certezza alla disciplina interna. Possiamo affermare che il fulcro dell’interpello anti abuso si trova nell’art.10 bis del D.lgs.128/2015. Analizzando il comma 5 del predetto art.10 bis del D.lgs.128/2015, si può affermare che il contribuente può proporre l’interpello per conoscere se le sue operazioni costituiscono fattispecie di abuso di diritto.
Si ha una precisazione nella circolare dell’Agenzia delle Entrate del 01.04.2016, n.9 in cui si afferma che le istanze non potranno “genericamente limitarsi a chiedere il parere dell’Agenzia in ordine alla abusività di una determinata operazione o fattispecie”, ma esse dovrebbero contenere, in maniera dettagliata, gli elementi qualificanti l’operazione o le operazioni, il settore impositivo sul quale si ha il dubbio applicativo, le norme di riferimento includendo anche quelle che possono essere passibili di contestazioni in termini di abuso di diritto e anche le “valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono alla finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente” che possono accertare l’operazione come non abusiva con riferimento all’art.10-bis, comma 3 della legge 212/2000. La riforma dell’interpello ha come intento di responsabilizzare il contribuente, che in modo autonomo può verificare la sussistenza delle condizioni legali per accedere ai specifici regimi fiscali o in alcuni casi per disapplicare disposizioni antielusive, avendo la possibilità di chiedere spiegazioni, pareri all’Amministrazione finanziaria, che si vincola a dare tale parere[6].
La presentazione dell’istanza deve essere correlata da una segnalazione nella dichiarazione dei redditi, che evidenzia la mancata presentazione ovvero la risposta negativa, con un obbligo a far data dal 1 gennaio 2016. Nelle ipotesi in cui la risposta dell’Agenzia delle Entrate non viene notificata nei termini previsti si applica il regime del silenzio-assenso. La ratio dell’istituto consiste di garantire la certezza del diritto nel nostro ordinamento tributario con una precisa individuazione dei diversi elementi strutturali dell’abuso in una maniera intrinseca, a prescindere dall’attività interpretativa da una parte dell’Agenzia delle Entrate e dall’altra la giurisprudenza. Il contribuente, al fine di verificare se le suoi operazioni rientrano nella fattispecie di abuso di diritto, può proporre l’istanza all’Agenzia delle Entrate in un termine preciso, prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione.
Il contribuente può proporre l’istanza di interpello per la disapplicazione delle norme tributarie che vanno a limitare le deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta per poter dimostrare che nella fattispecie concreta non si possono realizzare gli effetti elusivi che l’ordinamento vuole assolutamente evitare.
La continuità fra le due discipline trova spazio all’interno dello Statuto, “in un contesto normativo, cioè, idoneo ad esprimere criteri interpretativi privilegiati per un’attuazione del sistema tributario che garantisca efficacia all’interesse fiscale, anche nei confronti dell’abuso, ma al contempo preservi certezza e idonea tutela del contribuente ed alle sue scelta economiche”[7].
I comportamenti abusivi non sono opponibili al Fisco, ai sensi dell’articolo 10 bis, al pari dell’abrogato art. 37 bis, DPR 600/1973. Nel momento in cui l’Agenzia delle Entrate accerta il comportamento abusivo, le operazioni elusive realizzate dal contribuente diventano solo inefficaci ai fini tributari, e vanno a diminuire i relativi vantaggi fiscali. Le operazioni giustificate da ragioni extrafiscali non marginali (anche meramente organizzative o gestionali) non sono considerate abusive se sono giustificate da un miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa[8].
Le Commissioni di Senato e Camera nei propri pareri hanno richiesto un miglior coordinamento fra l’art.10 bis ed il nuovo interpello[9] revisionando il dettato dello art.10 bis come previsto dal D.lgs.n.16 del 2015[10]. La necessità di certezza conduce il legislatore alla chiarezza e la richiesta di chiarimenti costituisce l’espressione della necessità, “avvertita dagli stessi giudici apicali”[11] di una definizione normativa più chiara. Il legislatore valorizza il ruolo preventivo dell’interpello. Si persegue una centralità di collaborazione fra Amministrazione e contribuente nella vista della improcrastinabile necessità “di adottare moduli partecipati e dialogati, in grado di risolvere a monte (spesso, quanto meno, se non sempre) le incertezze di un giudizio a posteriori sull’adeguatezza dell’adempimento del contribuente”[12].
Andrea Melania Dott.ssa DUMITRU
UNIVERSITA’ TELEMATICA INTERNAZIONALE «UNINETTUNO»
Facolta’ Di Giurisprudenza
DIRITTO DELL’IMPRESA, DEL LAVORO E NUOVE TECNOLOGIE
ELABORATO FINALE IN DIRITTO TRIBUTARIO
IL DIRITTO D’INTERPELLO
Statuto del contribuente presente nell'art 11 della legge 212/2000 come modificato dall'art 156/2015
Anno accademico 2020/2021
[1] Cfr. Il fisco 30/2015 pag. 2917.
[2] Cfr.ex.art.37, comma 3, del D.P.R.N.600/1973 e con riferimento “Il Fisco” no.30 del 2015 pag.2917.
[3] Cfr. Decreto Atto governativo n.184 bis, “Schema di Decreto legislativo recante misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario” e con riferimento alla Dottrina commentata da Antonio Viotto pag.847.
[4] presente nella relazione di accompagnamento allo schema di Decreto, pag.9.Cfr. al diritto del contribuente ad ottenere le risposte qualificate dal Fisco A. Fantozzi,”Il diritto tributario”, Torino, 2003, pag.236.
[5] Cfr. M. Basilavecchia, L’art.10-bis dello Statuto: “the day after”, in GT-Rivista giur.trib.,2016, 1,5.Cfr. G. Corasaniti, “Il dibattito del diritto o elusione nell’ordinamento tributario”, in Dir.e prat.trib.,2016, 2, pag.465 e come commentato nel “Diritto e pratica tributaria internazionale” n.3 del 2016 , pag.848.
[6] Cfr. Diritto e pratica tributaria internazionale n.3/2016 pag.851.
[7] Cfr. S. Fiorentino, “ l’art.10 bis ed il coordinamento delle normative antielusive nazionali, relazione presentata al IV convegno nazionale AIPDT, Napoli 15 ottobre 2015, in www.aipdt.it.
[8] Cfr. Diritto e pratica tributaria internazionale n.3/2016
[9] si è stato richiesto al Governo di coordinare meglio la possibilità per il contribuente di conoscere in maniera corretta se le suoi operazioni costituiscono un vero abuso del diritto attraverso un interpello preventivo, l’interpello disapplicativo che, per contrastare i fenomeni elusivi si vanno a limitare deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse. Con riferimento al “Diritto e pratica tributaria internazionale n.3/2016, pag.854.
[10] si fa riferimento all’interpello “ per conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscono fattispecie di abuso del diritto”, T. Lamedica, “l’abuso ha terminato il suo percorso”, in Corr.trib.,2015, pag.2625 dove si menziona di tener conto dei tempi fisiologici del’ Amministrazione Finanziaria per le proprie risposte. Come commentato nella “Dottrina “ di Antonio Viotto pag.855
[11] Corte cost. 7 luglio 2015, n.132 dove la Corte è chiamata ha pronunciarsi sulla costituzionalità delle garanzie tra cui all’art.37 bis, comma 4 e 5,del medesimo DPR 600/1973 ha dichiarato infondata la richiesta , affermando che l’operatività della garanzia, prescritta dall’art.37 bis, comma 4, DPR 600/1973, Può essere riconosciuta ad ogni tipologia di accertamento antielusivo, ivi compreso l’abuso del dirotto e si riconferma il valore assoluto del contradittorio. F. Tundo, “La Corte Costituzionale sulla nullità dell’accertamento “antielusivo “anticipato”, in CORR.TRIB.,2015,35, PAG.2670. Cfr. CGE 12 febbraio 2015, C-66213 riguardando le garanzie procedimentali previste dalla legislazione antielusiva portoghese, in seguito dichiarate non incompatibili con l’esigenza di pervenire ad una repressione efficace ed effettiva di fenomeni elusivi, come commentato nel “Diritto e pratica tributaria internazionale “ n.3 del 2016. Cfr. M. Basilavecchia, “Una nuova era per abuso ed elusione fiscale”, Ipsonews del ottobre 2015.
[12] Cfr. M. Basilavecchia, “Una nuova era per abuso ed elusione fiscale”. Con riferimento al “Diritto e pratica tributaria internazionale n.3/2016, pag.856.
